Podatkowe skutki zatwierdzenia układu w restrukturyzacji

Zatwierdzenie układu wygląda z boku jak zdarzenie czysto prawne, a w rzeczywistości uruchamia szereg konsekwencji w PIT, CIT i VAT — po obu stronach: u dłużnika i u wierzyciela. Kilka z nich to klasyczne miejsca na kosztowną pomyłkę. Poniżej przegląd tych skutków, z zaznaczeniem pułapek.

Zasada nadrzędna: neutralność podatkowa układu

Ustawodawca, wprowadzając Prawo restrukturyzacyjne, przyjął założenie neutralności podatkowej zatwierdzonego układu — sama restrukturyzacja nie powinna generować dodatkowych obciążeń, bo inaczej procedury naprawcze straciłyby sens.

Ważne rozróżnienie dla księgowości: samo otwarcie postępowania nie zmienia bieżących obowiązków dłużnika. Deklaracje składa się dalej, zaliczki na bieżące podatki płaci się normalnie. To, co układ zmienia diametralnie, to zasady regulowania zobowiązań historycznych — i tu zaczyna się cała specyfika podatkowa.

PIT / CIT u dłużnika: umorzenie bez przychodu

Regułą ogólną jest, że wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód z działalności. Ustawy podatkowe wprowadzają jednak wyłączenie ratujące neutralność:

• art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o CIT — do przychodów nie zalicza się równowartości umorzonych zobowiązań (w tym kredytów i pożyczek), jeżeli umorzenie jest związane z realizacją układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

W praktyce oznacza to, że dłużnik, któremu wierzyciele „darowali” część długu w układzie, nie rozpoznaje z tego tytułu przychodu do opodatkowania.

Konwersja wierzytelności na udziały lub akcje również jest po stronie dłużnika neutralna — zamiana długu na kapitał zakładowy nie generuje przychodu. Wyłączenie działa zarówno przy parytecie 1:1, jak i wtedy, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa niż wartość wierzytelności, a nadwyżka (agio) trafia na kapitał zapasowy.

PIT / CIT u wierzyciela: koszt tak, ale uwaga na moment

Po stronie wierzyciela sytuacja jest lustrzana, ale z jednym istotnym zastrzeżeniem co do czasu.

Zaliczenie do KUP. Wierzyciel ma prawo zaliczyć umorzoną w układzie kwotę wierzytelności (należność główną) do kosztów uzyskania przychodów — pod warunkiem, że wcześniej zarachował tę wierzytelność jako przychód należny. Szczególną zachętę mają banki, które mogą zaliczyć do KUP umorzone kredyty związane z prawomocnym postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Pułapka nr 1 — moment ujęcia w koszty. To najczęstszy błąd. W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, że momentem zaliczenia umorzonej wierzytelności w koszty nie jest prawomocne zatwierdzenie układu przez sąd, lecz dopiero jego definitywne wykonanie (postanowienie o wykonaniu układu). Powód: umorzenie na podstawie układu ma charakter warunkowy — dopóki układ nie zostanie wykonany, istnieje ryzyko jego uchylenia, a wtedy wierzytelności wracają (restytucja) do pierwotnej wysokości. Ujęcie kosztu „na zatwierdzeniu” jest więc przedwczesne.

Konwersja na udziały u wierzyciela to nie „umorzenie”, lecz wniesienie wkładu niepieniężnego. Kosztem uzyskania przychodu przy objęciu udziałów będzie wartość konwertowanej wierzytelności — w części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych.

VAT i ulga na złe długi — tu jest najwięcej niuansów

Restrukturyzacja bezpośrednio styka się z ulgą na złe długi (mechanizm dla faktur nieopłaconych w ciągu 90 dni od terminu płatności).

Po stronie wierzyciela — prawo do korekty. Po nowelizacji ustawy o VAT, wymuszonej wyrokiem TSUE w sprawie C-335/19 (październik 2020 r.), wierzyciel ma pełne prawo obniżyć podstawę opodatkowania i podatek należny z niezapłaconej faktury — nawet jeśli dłużnik jest w trakcie restrukturyzacji. Wcześniejsze ograniczenia w tym zakresie okazały się niezgodne z prawem unijnym.

Po stronie dłużnika — obowiązek korekty. Symetrycznie: dłużnik, który odliczył VAT naliczony z faktury, a następnie jej nie zapłacił (bo wierzytelność weszła do układu i obowiązuje moratorium), ma obowiązek skorygować to odliczenie — co zasadniczo generuje zobowiązanie do zwrotu VAT.

Pułapka nr 2 — jak zrobić tę korektę. I to jest sedno dla księgowości. Jeśli dłużnik zrobi korektę jako rozliczenie bieżące (tryb art. 89b ust. 1 ustawy o VAT), organ podatkowy może potraktować tak powstały dług jako zobowiązanie bieżące, nieobjęte układem — a więc podlegające egzekucji skarbowej, poza planem spłaty. To potrafi wywrócić całą konstrukcję układu.

Bezpieczniejsze i rekomendowane jest dokonanie korekty wstecznej (na zasadach ogólnych z Ordynacji podatkowej), za okres, w którym pierwotnie odliczono podatek. Wówczas powstałe zobowiązanie bezsprzecznie jest historyczną wierzytelnością układową — objętą moratorium i restrukturyzowaną w układzie. Kluczowa logika: moment powstania obowiązku podatkowego ocenia się według daty zdarzenia gospodarczego, a nie daty korekty.

Podatki w układzie jako wierzytelności publicznoprawne

Częste zdziwienie: zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa i JST nie mają żadnego szczególnego uprzywilejowania — wchodzą do układu z mocy prawa, na równi z wierzytelnościami prywatnoprawnymi.

Wobec organów podatkowych dłużnik może zaproponować pełny wachlarz rozwiązań: odroczenie, rozłożenie na raty, umorzenie części długu, a nawet konwersję na udziały. Co więcej — organ podatkowy działa tu w sferze prawa prywatnego i może zostać przegłosowany przez pozostałych wierzycieli wbrew swojej woli.

Jest jednak szczególny warunek, gdy propozycje układowe przewidują umorzenie zobowiązania podatkowego — w jakiejkolwiek części, w tym odsetek. Sąd zatwierdzi taki układ tylko wtedy, gdy przejdzie on test prywatnego wierzyciela: trzeba w nim wykazać, że restrukturyzacja zaspokoi fiskus lepiej, niż uzyskałby on w upadłości likwidacyjnej dłużnika. Inaczej umorzenie stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną. Test ten przygotowuje nadzorca prowadzący postępowanie.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych w układzie

To zagadnienie łączy prawo podatkowe i restrukturyzacyjne, i warto je rozumieć etapami. Zacznijmy od fundamentu, który odróżnia podatki od długów cywilnych: na gruncie podatkowym upływ przedawnienia wywołuje skutek materialnoprawny — zobowiązanie definitywnie wygasa (zostaje unicestwione), a nie tylko przekształca się w „zobowiązanie naturalne” jak w prawie cywilnym.

Praktyczna konsekwencja: wierzytelność podatkowa, która przedawniła się jeszcze przed dniem otwarcia postępowania (lub dniem układowym), jako nieistniejąca w ogóle nie może wejść do układu. Standardowy termin to 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Faza 1 — w toku postępowania: zawieszenie biegu

Otwarcie restrukturyzacji zawiesza bieg przedawnienia (lub powoduje jego niepodjęcie) wobec wierzytelności objętych układem. Logika jest prosta: skoro wierzyciel publicznoprawny ma w tym czasie ustawowy zakaz przymusowego dochodzenia roszczeń, to nie może jednocześnie „tracić” ich do przedawnienia. Podstawy prawne:

• art. 259 ust. 4 Prawa restrukturyzacyjnego — w przyspieszonym postępowaniu układowym i w postępowaniu układowym,
• art. 312 ust. 6 — w postępowaniu sanacyjnym,
• w postępowaniu o zatwierdzenie układu (PZU) — zawieszenie trwa od dnia obwieszczenia o ustaleniu dnia układowego do prawomocnego umorzenia albo zakończenia postępowania w przedmiocie zatwierdzenia.

Uwaga dla porównania z upadłością: w restrukturyzacji nie ma „zgłoszenia wierzytelności”, które przerywałoby bieg przedawnienia. Nadzorca lub zarządca ujmuje wierzytelności w spisie z urzędu, co jedynie utrwala stan zawieszenia na czas postępowania.

Faza 2 — po prawomocnym zatwierdzeniu: nowy bieg + zawieszenie na czas wykonania

Prawomocny układ konstytutywnie kreuje nowe terminy wymagalności rat. Dla przedawnienia oznacza to dwa równoległe zjawiska:

• Nowy bieg — osobno dla każdej raty. Przy rozłożeniu na raty termin przedawnienia liczy się odrębnie dla każdej raty i biegnie na nowo od dnia następującego po nowym dniu wymagalności z harmonogramu. Przy odroczeniu — od dnia następującego po nowym, odroczonym terminie.
• Zawieszenie na czas wykonywania układu. Odpowiednie zastosowanie znajduje art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie biegu od rozłożenia na raty / odroczenia). Stan zawieszenia trwa przez cały okres wykonywania układu — bo nie do zaakceptowania byłaby interpretacja, w której podczas rzetelnego wykonywania układu (gdy egzekucja jest zakazana) zobowiązanie by wygasało.

W tle działa tu pomoc publiczna: organy podatkowe zwykle nie mogą zgodzić się na umorzenie należności głównej (wymagałoby to przejścia testu prywatnego wierzyciela), więc restrukturyzacja podatków najczęściej polega właśnie na odroczeniu lub rozłożeniu na raty — a nie umorzeniu.

Faza 3 — uchylenie lub wygaśnięcie układu

Układ działa pod swoistym warunkiem rozwiązującym. Jeśli dłużnik go nie wykonuje i sąd prawomocnie uchyli układ, następuje restytucja wierzytelności do pierwotnego kształtu (z odliczeniem kwot już zapłaconych).

• Uchylenie eliminuje stan zawieszenia: bieg przedawnienia odtworzonego długu rusza na nowo (lub biegnie dalej) dopiero od dnia uprawomocnienia się postanowienia o uchyleniu układu. Chroni to Skarb Państwa przed utratą roszczenia w okresie, gdy — ufając układowi — miał zablokowaną egzekucję.
• Jeśli układ wygasa wskutek ogłoszenia upadłości dłużnika, przedawnienie biegnie od dnia ogłoszenia upadłości, podlegając przerwaniu na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej.

Trzy miejsca, w których najłatwiej o błąd

Gdyby zapamiętać z tego wpisu tylko trzy rzeczy:

1. Moment ujęcia umorzenia w KUP u wierzyciela — dopiero przy wykonaniu układu, nie przy zatwierdzeniu (orzecznictwo NSA).
2. Korekta VAT u dłużnika — robiona wstecznie, żeby dług z korekty był wierzytelnością układową, a nie bieżącą narażoną na egzekucję.
3. Traktowanie podatków jako wierzytelności układowych — wchodzą do układu na równi z resztą; fiskus można przegłosować, ale umorzenie zobowiązania podatkowego w jakiejkolwiek części — w tym odsetek — wymaga udowodnienia, że restrukturyzacja zaspokoi fiskus lepiej niż upadłość dłużnika; w tym celu nadzorca prowadzący postępowanie przygotowuje tzw. test prywatnego wierzyciela.

Każdy z tych punktów potrafi zaważyć na tym, czy plan spłaty realnie się dopnie — dlatego stronę podatkową układu warto ustawić równolegle z jego konstrukcją prawną, a nie po fakcie.

Rozważasz restrukturyzację, w której w grę wchodzą także zobowiązania podatkowe? Zajmę się przygotowaniem i prowadzeniem układu — od strony restrukturyzacyjnej.

Zadzwoń: 22 39 88 229 lub napisz — omówimy Twoją sprawę.

Ten wpis ma charakter informacyjny i nie stanowi porady podatkowej ani prawnej. Stan prawny i orzecznictwo bywają zmienne — każdą sprawę należy ocenić indywidualnie wobec aktualnych przepisów. Podstawy przywołane w tekście: art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PIT, art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o CIT, art. 89b ustawy o VAT, art. 70 (w tym § 2 pkt 1 i § 3) Ordynacji podatkowej, art. 259 ust. 4 i art. 312 ust. 6 Prawa restrukturyzacyjnego, wyrok TSUE C-335/19.